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应用全球价值链分析加强转让定价管理

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应用全球价值链分析法可以帮助税务机关看清跨国公司集团价值链全貌,帮助税务人员充分了解集团的转让定价政策和利润归集模式,帮助税务机关实现管理手段的升级,完善利润水平监控系统的建设。

国际税收领域的全球价值链分析是经济合作与发展组织(OECD)倡导的,基于“利润分配应与价值创造相一致”的理念,对跨国公司从“研发—生产—销售”整体链条的价值创造进行分析,从而确定各交易实体应获取多少合理利润的方法。它有效弥补了独立交易原则的缺陷,在转让定价管理中发挥着越来越重要的作用。

全球价值链分析的起源与发展

全球价值链分析源于全球价值链理论。价值链理论最早由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出。波特认为,从微观来看,每一个企业都是一种集合体,该集合体涵盖了设计、生产、销售、配送以及辅助活动等,这些活动在企业价值创造中相互联系,构成企业内的价值链。波特把创造价值活动分为基本活动和支持性活动,价值创造活动所在的环节是企业需要重点关注的战略环节,也是企业核心竞争力形成的特定环节。

美国宾夕法尼亚大学教授布鲁斯·科格特于1985年提出,价值链是技术、劳动力、原材料投入等的有效组合,而一个企业的全球战略谋划过程,就是价值链各功能环节的配置过程。这一观点反映出价值链的垂直分离和全球空间再配置之间的关系,对全球价值链理论的形成至关重要。

20世纪90年代,美国杜克大学教授格里芬提出全球商品链的分析框架,将价值链的概念与产业的全球组织直接联系起来。在经济全球化背景下,生产活动更显现出网络化特征,跨国公司作为国际生产网络的主体,将世界范围内的各种生产相关企业紧密地联系到商品的全球生产链中。2001年,格里芬教授在全球商品链的基础上提出全球价值链的概念,进一步解释了跨国公司主导下的生产活动跨地域布局。

全球价值链可概括为:为实现商品或服务价值而连接生产、销售、回收处理等过程的全球性跨企业网络组织,涉及从原料采购和运输,半成品和成品的生产和分销,直至最终消费和回收处理的整个过程。这种以商品或服务为中心轴的跨国性组织活动非常重视全球价值链上的增值环节,以及全球价值链中各企业之间的互动与利益分配。

全球价值链分析的一般步骤

识别和确认集团的主要价值驱动因素。从实践经验来看,全球价值链中的价值驱动因素通常是指能使企业保持竞争优势的特定要素,它可能是使企业的产品保持技术上领先优势的一项专利技术,可能是吸引消费者的一项独特设计,也可能是拥有大量忠实消费者群体的一个品牌。在全球价值链分析中,只有首先找出集团的主要价值驱动因素,才能对全球价值链上各成员实体的价值贡献进行分析。

确认全球价值链上各成员实体执行的功能、承担的风险以及使用的资产。在完成集团主要价值驱动因素的识别和确认后,需要进一步对全球价值链上集团各成员实体承担的功能和风险以及使用的资产进行分析。

确认价值链上各成员实体执行的关键功能、承担的重大风险以及使用的重要资产。在完成集团全球价值链上各成员实体所执行的功能、承担的风险及使用的资产的分析后,需要结合集团主要价值驱动因素,确认集团全球价值链上各成员实体执行的关键功能、承担的重大风险以及使用的重要资产。企业执行的常规功能、承担的常规风险以及使用的非重大资产,往往只能为集团创造常规利润,而执行的关键功能、承担的重大风险以及使用的重要资产,才与集团价值驱动因素直接相关联。

确认全球价值链上各成员实体主要价值贡献。通过将全球价值链上各成员实体执行的关键功能、承担的重大风险以及使用的重要资产与各价值创造要素进行对应,确认各成员实体对各价值创造要素的主要价值贡献情况,以及其价值贡献是否具有可持续性。

确认是否存在其他特殊因素。在确认全球价值链上各成员实体的主要价值贡献时,除了集团本身的价值创造因素,还应考虑无形资产、地域性特殊优势等要素对价值创造的贡献。

帮助税务机关实现管理手段的升级

2015年,OECD出台了税基侵蚀与利润转移(BEPS)第10项行动计划中的《关于在全球价值链背景下运用利润分割法的讨论稿》,该讨论稿就利润分割法在全球价值链背景下的应用做了分析与阐述。在BEPS第8项~第10项行动计划以及近期发布的修正讨论稿中,OECD对全球价值链分析法做了进一步阐述,并将其定义为一种用于协助界定和描述特定交易的有效工具,尤其是通过对实体功能的分析,协助确定最佳转让定价方法。同时,随着BEPS第13项行动计划“转让定价文档和国别报告”的不断推进,一个更加透明的时代正逐渐来临,将为全球价值链分析提供有力保障。

2016年6月,国家税务总局发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号),首次规定了跨国公司提供国别报告的门槛和要求,并在同期资料本地文档和主体文档的披露中新增了价值链分析以及相关的无形资产、地域性特殊优势的分析要求。例如,第十二条中有关主体文档披露企业集团业务的内容:企业集团业务描述,包括利润的重要价值贡献因素;企业集团内各成员实体主要价值贡献分析,包括执行的关键功能、承担的重大风险以及使用的重要资产。

应用全球价值链分析法对转让定价管理具有重要意义:一是可以帮助我们看清跨国公司集团价值链全貌;二是帮助税务人员充分了解集团的转让定价政策和利润归集模式,从而确定以谁为被测试方,以及选择最合适的转让定价方法;三是可以对交易净利润法下的调整结果进行验算,避免出现极端情形;四是提供调查思路和资料搜集的方向,明确调查重点和调整方向;五是帮助税务机关实现管理手段的升级,完善利润水平监控系统的建设和应用。

对未来反避税全球价值链分析的建议

明确全球价值链分析在反避税中的定位。由于全球价值链分析在数据获取和应用方法上的客观限制,导致全球价值链分析法不可能作为一种精确的转让定价方法,因此应用全球价值链分析对反避税的主要意义不在于精确计算单一企业恰当的利润额或利润率水平,更多的是提供一种调查与调整的思路,以及对留存在各税收管辖区的利润的合理性进行验证计算。

不断提升反避税现代化水平。对不同来源的国际税收数据信息搜集、处理和加工的能力是各国国际税收竞争力的重要体现。全球价值链分析对数据的搜集能力和加工能力要求很高,既是未来反避税的重要方向,又需要征管手段和管理手段的提升。一方面要加强对国别报告、情报交换等信息的搜集和应用;另一方面,要提升管理的有效性,不断完善跨境利润水平监控系统。

关注新兴商业模式对全球价值链分析的新挑战。新兴行业中不同业务的全球价值链条交织得越来越紧密,难以单独量化分析。以互联网行业为例,在增值服务盈利模式下,互联网公司内部全球价值链利润分配的方式可能为“底层免费+上层变现”,即基础功能免费,高级功能收费。单独分析一条价值链显然不能得到正确结论。面对新的商业盈利模式和新兴行业对传统全球价值链分析带来的新挑战,需要不断地创新思路,积极应对。




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