增值税加计抵减专题学习(2019年10月版)

一、政策链接
1. 《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)
2. 财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号(深化增值税改革有关政策)
3. 《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第15号)
4. 总局公告2019年第14号(深化增值税改革有关事项)
二、政策背景
2019年增值税税率调整,6%一档保持不变,在16%、10%两档税率同时下调的情况下,适用6%税率的生产、生活性服务业纳税人,因进项税额减少税负可能出现上升。李克强总理在《政府工作报告》中明确提出,要确保所有行业税负只减不增。财税部门坚决贯彻落实党中央、国务院决策部署,针对这部分纳税人税负可能上升的情况,财政部和税务总局经过反复研究和测算,综合比较,多维度论证,最终确定对其适用进项税额加计抵减10%的政策。
2019年3月20日,财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。
2019年9月30日,《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)规定,2019年10月1日至2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额(以下称加计抵减15%政策)。 
三、基本政策问题
    1.增值税加计抵减政策执行期限是什么?加计抵减15%政策执行期限是什么?
  答:增值税加计抵减政策执行期限是2019年4月1日至2021年12月31日,加计抵减15%政策执行期限是2019年10月1日至2021年12月31日。这里的执行期限是指税款所属期
  2.增值税加计抵减政策所称的生产、生活服务业纳税人是指哪些纳税人?加计抵减15%政策所称的生活性服务业纳税人是指哪些纳税人?
  答:增值税加计抵减政策中所称的生产、生活服务业纳税人,是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。
增值税加计抵减15%政策中所称的生活性服务业纳税人,是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)
执行。 

加计抵减政策:除交通运输服务、建筑服务、金融服务以外。
增值税加计抵减15%政策:仅指生活服务。

      3.增值税加计抵减政策所称的邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务具体范围是指什么? 
  答:邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务具体范围,按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行
  邮政服务,是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。(10%)
  电信服务,是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源,提供语音通话服务,传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。(10%)
  现代服务,是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。(10%)
  生活服务,是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。(15%)
  4.适用加计抵减政策的纳税人,是否只有四项服务对应的进项税额允许加计抵减?适用加计抵减15%政策的纳税人呢?
  答:《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人,是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。
  根据上述规定,适用加计抵减政策的纳税人,当期可抵扣进项税额均可以加计10%抵减应纳税额,不仅限于提供四项服务对应的进项税额。需要注意的是,根据39号公告第七条第(四)项规定,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额。
同样,适用加计抵减15%政策的纳税人,当期可抵扣进项税额均可以加计15%抵减应纳税额,不仅限于提供生活服务对应的进项税额
  5.生产、生活性服务业纳税人是指提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人,这里50%含不含本数?
  答:这里的“比重超过50%”不含本数。也就是说,四项服务取得的销售额占全部销售额的比重小于或者正好等于50%的纳税人,不属于生产、生活性服务业纳税人,不能享受加计抵减政策。  
  6.增值税加计抵减额的计算公式是什么?
  答:当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%(15%)
  当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额  
  7.增值税加计抵减政策规定:“纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整”,具体是指什么?
  答:是指增值税一般纳税人确定适用加计抵减政策后,一个自然年度内不再调整。以后年度是否适用,根据上年度销售额计算确定。 
四、销售额比重计算
      1.纳税人提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重应当如何计算?
  答:2019年3月31日设立的纳税人,其销售额比重按2018年4月至2019年3月期间的累计销售额进行计算;实际经营期不满12个月的,按实际经营期的累计销售额计算。
  2019年4月1日后设立的纳税人,其销售额比重按照设立之日起3个月的累计销售额进行计算。
  2.纳税人提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重应当如何计算?
  答:2019年9月30日前设立的纳税人,自2018年10月至2019年9月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。 
  2019年10月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。 
  3.纳税人兼有邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务四项服务中多项应税行为的,其销售额比重应当如何计算?生活服务销售额比重如何计算?
  答:纳税人兼有邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务四项服务中多项应税行为的,其四项服务中多项应税行为的当期销售额应当合并计算,然后再除以纳税人当期全部的销售额,以此计算销售额的比重。生活服务销售额比重以生活服务取得的销售额占全部销售额的比重计算。
  4.某纳税人在2019年10月1日以后设立,但设立后三个月内,仅其中一个月有销售收入,如何判断该纳税人能否享受加计抵减15%政策?
  答:按照现行规定,2019年10月1日后设立的生活服务业纳税人,按照自设立之日起3个月的销售额计算判断销售额占比。假设某纳税人2020年1月设立,但其1月、3月均无销售额,其2月生活服务销售额为100万,货物和租赁服务销售额为30万元。在该例中,应按照1-3月累计销售情况进行判断,即以100/(100+30)计算。因该纳税人生活服务销售额占全部销售额的比重超过50%,按照规定,可以享受加计抵减15%政策。
  5.某纳税人于2020年1月10日新办并登记为一般纳税人,1-3月提供生活服务的销售额占全部销售额的比重未超过50%,但是4-6月的比重超过50%,能否适用加计抵减15%政策?
  答:《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)规定,2019年10月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。 纳税人确定适用加计抵减15%政策后,当年内不再调整,以后年度是否适用,根据上年度销售额计算确定。 上例中,纳税人设立起3个月(1-3月)的四项服务销售额比重不符合公告条件,不能适用加计抵减15%政策。
  需要说明的是,上例中的纳税人2020年内不能适用加计抵减政策;2021年可以根据上一年的实际情况重新确认可否享受这个政策。
  6.A公司是2018年1月设立的纳税人,2018年12月登记为一般纳税人。A公司应以什么期间的销售额来判断是否适用加计抵减15%政策?是仅计算登记为一般纳税人以后的销售额吗?
  答:《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)第一条、第二条规定,2019年10月1日至2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额。2019年9月30日前设立的纳税人,以 2018年10月至2019年9月期间的销售额判断是否适用加计抵减15%政策。

按照上述规定,在计算四项服务销售额占比时,一般纳税人在属于小规模纳税人期间的销售额也需要参与计算。因此,A公司应按照自2018年10月至2019年9月期间的销售额来计算四项服务销售额占比。

     7.在计算生活服务销售占比时,销售额包括哪些?需要剔除出口销售额吗?

     答:包括免税销售额、即征即退项目的销售额、申报销售额(按照一般计税方法计税的销售额和按照简易计税方法计税的销售额)、稽查查补销售额、纳税评估销售额,差额计税按差额后的销售额。不仅指纳税人在登记为一般纳税人以后的销售额,其在小规模纳税人期间的销售额也是可以参与计算的。在计算销售额占比时,不需要剔除出口销售额。但需要说明的是,按照39号公告规定,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

五、加计抵减额计提

      1.增值税加计抵减政策规定:“纳税人可计提但未计提的加计抵减额,可在确定适用加计抵减政策当期一并计提”,请举例说明如何适用该规定。

  答:如某纳税人2019年10月设立,2019年11月登记为一般纳税人,2019年12月若符合条件,可以确定适用加计抵减政策,可一并计提10-12月份的加计抵减额。
  2.已计提加计抵减额的进项税额,按规定作进项税额转出的,在计提加计抵减额时如何处理?
  答:已计提加计抵减额的进项税额,如果发生了进项税额转出,则纳税人应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。 
  3.增值税一般纳税人有简易计税方法的应纳税额,其简易计税方法的应纳税额可以抵减加计抵减额吗?
  答:增值税一般纳税人有简易计税方法的应纳税额,不可以从加计抵减额中抵减。加计抵减额只可以抵减一般计税方法下的应纳税额。
  4.增值税一般纳税人按规定计提的当期加计抵减额,应当如何抵减应纳税额?
  答:增值税一般纳税人当期应纳税额大于零时,就可以用加计抵减额抵减当期应纳税额,当期未抵减完的,结转下期继续抵减。 
  5.增值税一般纳税人如果当期应纳税额等于零,则当期可抵减加计抵减额如何处理?
  答:增值税一般纳税人如果当期应纳税额等于零,则当期计提的加计抵减额全部结转下期继续抵减。 
  6.加计抵减政策执行至2021年12月31日,政策到期前纳税人注销时结余的加计抵减额如何处理?
  答:《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条第(六)项规定,加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。加计抵减政策执行到期前纳税人注销,结余的加计抵减额同样适用上述规定,不再进行相应处理。需要说明的是,此处加计抵减额的结余,包括正数也包括负数。
  7.如果某公司2019年适用加计抵减政策,且截至2019年底还有20万元的加计抵减额余额尚未抵减完。2020年该公司因经营业务调整不再适用加计抵减政策,那么这20万元的加计抵减额余额如何处理?
  答:该公司2020年不再适用加计抵减政策,则2020年该公司不得再计提加计抵减额。但是,其2019年未抵减完的20万元,可以在2020年至2021年度继续抵减

      8.生活性服务业纳税人应如何计提当期加计抵减额?计算公式是什么?

      答:生活性服务业纳税人应按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额;已按照15%计提加计抵减额的进项税额,按规定作进项税额转出的,应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。计算公式如下: 

  当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15% 
  当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额 

六、如何填写申报

      1.适用加计抵减政策的纳税人,应在年度首次确定适用加计抵减政策时,提交《适用加计抵减政策的声明》,手续怎么办理?

  答:《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)第八条规定,适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人,应在年度首次确认适用加计抵减政策时,通过电子税务局(或前往办税服务厅)提交《适用加计抵减政策的声明》。
  纳税人通过电子税务局提交声明时,系统将自动显示《适用加计抵减政策的声明》,纳税人选择政策适用年度和所属行业,录入计算期内四项服务的销售额和总销售额后,信息系统将帮助纳税人自动填写其他内容。纳税人在确认相关信息准确无误后,即可提交声明。纳税人到办税服务厅提交声明时,税务部门会提供免填单服务,纳税人只要将上述4项信息告知窗口工作人员,工作人员会预填好声明内容,交由纳税人确认,如果信息准确无误,纳税人盖章后即可提交。
  2.适用加计抵减政策的纳税人,如何在增值税纳税申报表的主表上体现加计抵减额?
  答:为落实加计抵减政策,一般纳税人加计抵减额体现在增值税申报表主表第19栏“应纳税额”。对适用加计抵减政策的纳税人,增值税申报表主表第19栏“应纳税额”栏按以下公式填写。
  本栏“一般项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-“实际抵减额”  
  本栏“即征即退项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“即征即退项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“即征即退项目”列“本月数”-“实际抵减额”
  “实际抵减额”是指按照规定可从本期适用一般计税方法计算的应纳税额中抵减的加计抵减额,分别对应《增值税纳税申报表附列资料(四)》第6行“一般项目加计抵减额计算”、第7行“即征即退项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列。 
  3.纳税人当期按照规定调减加计抵减额,形成了负数怎么申报?
  答:适用加计抵减政策的生产、生活服务业纳税人,当期发生了进项税额转出,按规定调减加计抵减额后,形成的可抵减额负数,应填写在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第4列“本期可抵减额”中,通过表中公式运算,可抵减额负数计入当期“期末余额”栏中。
  4.适用加计抵减政策的纳税人,以前税款所属期可计提但未计提的加计抵减额,怎样进行申报?
  答:适用加计抵减政策的生产、生活服务业纳税人,可计提但未计提的加计抵减额,可在确定适用加计抵减政策当期一并计提,在申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中
  5.某纳税人适用加计抵减政策,已提交《适用加计抵减政策的声明》。该纳税人2019年6月加计抵减额的期初余额为10000元,一般项目可计提加计抵减额50000元,由于4月份已计提加计抵减额的进项税额发生转出,当期需要调减一般项目加计抵减额70000元。纳税人在办理2019年6月税款所属期纳税申报时,应当如何填写增值税纳税申报表附列资料四?
  答:纳税人在办理2019年6月税款所属期纳税申报时,应根据当期加计抵减情况,填写增值税纳税申报表《附列资料(四)》第6行“一般项目加计抵减额计算”相关列次。其中,“期初余额”列填写10000元,当期计提的加计抵减额50000元应填入“本期发生额”列中,当期调减的加计抵减额70000元应填入“本期调减额”列中。本行其他列次按照计算规则填写,即“本期可抵减额”列应填入-10000元,“本期实际抵减额”列应填入0元,“期末余额”列应填入-10000元。
  6.如果某公司在2019年4月确认适用加计抵减政策,当月销售咨询服务,涉及销项税额30万元(税率6%),当月可抵扣的进项税额为25万元,那么4月加计抵减额和应纳税额应当如何计算?
  答:按照《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第15号),依据加计抵减额计算公式和一般纳税人申报表填写说明,纳税人在4月的加计抵减额和应纳税额计算如下:
  《增值税纳税申报表附列资料(四)》(以下称《附列资料(四)》)“二、加计抵减情况”“本期发生额”=当期可抵扣进项税额×10%=25×10%=2.5(万元)。
  《附列资料(四)》“二、加计抵减情况”“本期可抵减额”=“期初余额”+“本期发生额”-“本期调减额”=0+2.5-0=2.5(万元)。
  由于主表第11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”=30-25=5(万元)>《附列资料(四)》“二、加计抵减情况”“本期可抵减额”,所以《附列资料(四)》“二、加计抵减情况”“本期实际抵减额”=“本期可抵减额”=2.5万元。  
  主表第19栏“应纳税额”=第11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”-《附列资料(四)》“二、加计抵减情况”“本期实际抵减额”=30-25-2.5=2.5(万元)。  
  以上各栏次均为“一般项目”列“本月数”。  
  7.《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)提到,纳税人可计提但未计提的加计抵减额,可在确定适用加计抵减政策当期一并计提,补提时是逐月调整申报表,还是一次性在当期计提?
  答:《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条规定,纳税人可计提但未计提的加计抵减额,可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。为简化核算,纳税人应在确定适用加计抵减政策的当期一次性将可计提但未计提的加计抵减额一并计提,不再调整以前的申报表。 
  8.C公司符合加计抵减政策,2019年4月1日以后取得了原16%、10%税率的增值税专用发票,其进项税额是否可以计算加计抵减额?
  答:《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条第二项规定,纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额,按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额。C公司如果符合加计抵减政策,2019年4月1日以后取得16%、10%税率的增值税专用发票,只要符合进项税额抵扣规定,就可以参与计算加计抵减额
  需要提醒的是,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额。
  9.按规定可以享受加计抵减政策的纳税人,2019年4月1日后认证增值税专用发票的操作流程是否发生了改变?
  答:没有改变。享受加计抵减政策的一般纳税人,可以按照现有流程在增值税发票选择确认平台进行勾选确认或者扫描认证纸质发票。
 七 、会计处理
      按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。
八、小颖言税原创案例
某服务有限公司,是增值税一般纳税人,主营业务为居民日常服务业,兼营商品销售,适用加计抵减政策。2019年10月一般计税项目实现收入2000万元,销项税额为120万元,进项税额100万元,前期已抵扣并加计抵减的一批加热设备转为专门用于职工福利,本期进项转出10万元。企业上期留抵税额10万元,上期结转的加计抵减额余额15万元;简易计税项目销售额100万元(不含税价),征收率3%。此外无其他涉税事项。
解:
(一)加计抵减计算
1.计算本期可加计抵减额
(1)计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%=100×15%=15万元;
(2)调减加计抵减额:
①已计提后又进项转出的10×15%=1.5万元;                     
②当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=15+15-1.5=28.5万元                            
2.计算本期应纳税额
(1)抵减前一般计税应纳税额=120-100+10-10=20万元;
当期可抵减加计抵减额与一般计税应纳税额相比较:
抵减前的应纳税额大于零,且小于或等于当期可抵减加计抵减额的,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。当期实际加计抵减额20万元,未抵减完的当期可抵减加计抵减额28.5-20=8.5万元,结转下期继续抵减。                
(2)抵减后的一般计税应纳税额为0
加计抵减额余额=8.5万元
(3)简易计税项目:应纳税额=100×3%=3万元
(4)本期应纳税额合计=3万元。 
(二)增值税会计处理
1.实现收入时
借:银行存款等   2120
贷:主营业务收入 2000
应交税费——应交增值税(销项税额)120
2.进项抵扣时
借:应交税费——应交增值税(进项税额)100
贷:银行存款等  100
3.进项转出时
借:应付职工薪酬 10
贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)10
4.月份终了,将当月发生的应缴增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。
借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 20
贷:应交税费——未交增值税  20
5.简易计税项目
借:银行存款等  3
贷:应交税费——简易计税 3
6.实际缴纳时
借:应交税费——未交增值税 20
应交税费——简易计税 3
贷:银行存款 3
其他收益 20
(三)申报表填写
1.填写附表四
当期可抵减加计抵减额与应纳税额相比较,除了应纳税额=0外,实际抵减额= 当期可抵减加计抵减额。

2.填写主表

主表第19栏“应纳税额”=第11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”-“实际抵减额”


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