近年来,为积极响应“一带一路”倡议,中国企业“走出去”的规模逐步扩大,跨境贷款活动日益频繁,跨境贷款合同中的包税条款越发常见,其法律问题也随之凸显。
一、跨境贷款合同中包税条款的法律效力存在空白
包税条款作为经济合同中较为常见的条款,其本质在于将出卖方或服务提供方的税收负担转嫁至买受方或服务接受方,以最大程度保护出卖方或服务提供方的商业利益。就法律意义而言,若将税收视为一种“公法之债”,包税条款意味着买受方或服务接受方将作为第三人替代原纳税人履行债务,属于民法上的债的替代履行。在这种替代履行关系中,第三人对债权人(即代表国家的税务机关)并不直接负有义务。这与第三人加入债权债务关系不同。第三人加入债权债务关系,指的是第三人向债权人表示,或者主动承担债务,成为债务人之一,原债务人的债务不予免除(并存的债务承担),或者受让原债务人的债务,原债务人不再承担债务(免责的债务承担)。不论是并存的债务承担,还是免责的债务承担,第三人都对债权人直接负有义务,而在包税条款中,第三人对债权人(即代表国家的税务机关)不直接负有义务。就经济意义而言,包税条款则实现了纳税人与负税人的相互分离,其中出卖方和服务提供方是依照国内税法规定向税务机关负有纳税义务的纳税人,买受方或服务接受方是在交易活动中以现金或现金等价物实际负担税款的负税人。
对于包税条款的法律效力,我国目前尚未在相关法律中予以明确。1982年,财政部发布《关于外国企业所得税法公布施行前已批准的技术引进、借贷款、租赁合同有关税收问题的通知》(财税〔1982〕102号)明确规定“应依照国家税收法令确定合同条款,不得再用包税办法,违反税法法规的有关合同条款,一律无效”。但随着我国对外开放步伐的加快,财政部于1997年宣布将财税〔1982〕102号文件全文废止,税务机关在纳税咨询回复中也指出“借贷双方的约定仅构成一项商业行为,只要就贷款行为缴纳了所得税,税务机关将对其不予追究,没有充分理由认定合同无效”。由此可见,税务机关并未直接否认包税条款的法律效力,在国家利益不受损害的前提下,充分尊重了合同当事人的意思表示。有学者指出,“为确保金融机构提供国内外贷款业务所获得的收益基本一致,在借款人所在国税负较高时,贷款人在合同中要求借款人给予适当的经济补偿的包税条款,应当承认其具有正当性与合法性”。
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