扣缴行为是由在先的、面对纳税人的代扣代收行为与在后的、面对税务机关的解缴行为共同组成的、不可分割的复合行为;扣缴义务就其整体性质而言,应属缴纳义务。当扣缴义务人已扣、已收税款(即履行了在先的代扣代收义务)后不论是故意不缴或者少缴(逃税行为)还是因过失而未缴或者少缴(漏税行为),均属于违反缴纳义务的行为,可分别在税收征管法有关逃税行为和漏税行为条文中进行规定。然而,当扣缴义务人并未履行在先的代扣代收义务(即违法行为发生在前端),同时自然无后续的解缴行为,虽然亦属违反缴纳义务的行为,但与前述违法行为发生在后端解缴时的逃漏税行为明显不同。
现行税收征管法第六十九条对违反代扣代收义务有明确规定,即“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”
笔者建议,可将上述条款修改为“扣缴义务人应扣不扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款及税收利息,并对扣缴义务人处应扣不扣、应收不收税款百分之二十以上百分之五十以下的罚款,但最高额不得超过五十万元。扣缴义务人因过失而未扣、未收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款及税收利息,可以对扣缴义务人处未扣、未收税款百分之二十以下的罚款,但最高额不得超过十万元。”修改理由如下:
一是区分主观过错,分别规定故意不扣行为与过失未扣行为。
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