一、导语

随着数字经济双支柱国际税改方案的出台及逐步完善，国际税收制度正迎来一次根本性变革。2019年1月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《应对数字经济的挑战——政策通告》，正式提出双支柱方案。其中，支柱二方案由基于国内税法的全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion Rules，GloBE）和基于双边税收协定的应税规则（STTR）两部分组成。作为支柱二方案的核心，GloBE规则主要由相互关联的收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）共同构成。IIR是指对跨国集团成员低税所得需要向母公司所在国补征税款至最低税负水平。UTPR是指若低税辖区的税款未由母公司所在国通过IIR补足，则向该低税实体进行支付的辖区将通过拒绝税前扣除或要求等额调整等方式，就跨国集团成员低税所得补征税款至最低税负水平，但限于未适用IIR的部分。比如，某公司作为最终母公司在避税地注册，如果该辖区未实施IIR，则将启动UTPR。从本质上来讲，GloBE规则建立了一种最低税制度，旨在确保大型跨国企业集团就其在每个辖区经营产生的所得都要至少支付最低水平的税款。也就是说，跨国企业集团因辖区有效税率不足15%，需计算应补缴的税额（补足税）。其中，合格国内最低补足税（Qualifying Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）是计算补足税的一个关键部分。GloBE规则通过QDMTT给予了来源国（低税辖区）优先征税的权利，可用于抵减补足税税额。对于跨国企业集团来说，QDMTT将影响补足税的支付地点。

经过各成员辖区的不懈努力和反复磋商，OECD/G20 BEPS包容性框架（Inclusive Framework，IF）成员辖区最终于2021年10月就双支柱方案达成初步共识，并发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。在2021年年末至2022年第一季度，OECD陆续出台了包括《应对经济数字化税收挑战：支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE立法模板》）《应对经济数字化税收挑战：支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板注释》和案例说明等多个报告，以推动支柱二在全球范围适用的进程。

此后，虽然各辖区在支柱二方案国内法的落地和批准流程上似乎受到了重重挑战，但支柱二方案的推进依然取得了实质性进展，2023年有望成为全球最低税倡议提出后快速发展的一年。一方面，OECD正在对支柱二GloBE规则的实施框架进行最后的修改工作。另一方面，全球各辖区围绕该规则在国内生效日期的选择，将会出现两波浪潮，预计2024年或2025年GloBE规则将在全球很多重要辖区开始进入实施阶段。