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一、藏格矿业案及评析

（一）基本情况

藏格矿业股份有限公司（以下简称“公司”）全资子公司格尔木藏格钾肥有限公司（以下简称“藏格钾肥”）于2024年4月9日收到国家税务总局格尔木市税务局下发的《税务事项通知书》（格税通[2024]02号）（以下简称《通知书》），《通知书》认为，藏格钾肥与公司全资子公司格尔木藏格锂业有限公司（以下简称“藏格锂业”）为关联企业，2021年至2023年，藏格钾肥向藏格锂业销售卤水，与地区其他纳税人卤水销售价格相比，藏格钾肥卤水销售价格明显偏低。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项、《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第一款和《财政部税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（2020 年第 34 号）的相关规定，藏格钾肥应当补缴增值税和资源税等相关税金。

根据《通知书》相关内容，经公司初步测算，藏格钾肥 2021 年至 2023 年需补缴增值税、资源税、企业所得税等相关各项税费共计 398,052,264.46 元，缴纳滞纳金共计 81,719,609.52 元，合计缴纳 479,771,873.98 元。

（二）案件评析

藏格矿业案的核心问题是集团内关联交易定价不符合独立交易原则（ALP）。税务机关对藏格钾肥与藏格锂业之间的卤水销售价格进行了审查，并认定其价格明显偏低，这可能导致税基侵蚀和利润转移，从而影响到增值税、资源税和企业所得税等税种的缴纳。该案反映出很多集团企业（包括上市公司）对我国反避税制度的认识存在两个误区：

误区一：误以为我国的反避税制度仅针对企业所得税，与其他税种无关

实际上，《税收征管法》及其实施细则已经引入了反避税条款：关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。这些反避税规定适用于所有18个税种。我国现行企业所得税、个人所得税、增值税、消费税、土地增值税和资源税等税种也结合《税收征管法》的规定，制定了反避税规定，简要概述如下：

1、企业所得税方面：《企业所得税法》第6章第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符ALP而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。为落实《企业所得税法》第6章第41条规定，国家税务总局相继发布了一系列配套政策法规，比如《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称2号文）、《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年6号,以下简称6号公告）等等。

2、个人所得税方面：《个人所得税法》第8条规定，个人与其关联方之间的业务往来不符ALP而减少本人或者其关联方应纳税额等三种情形的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。

3、增值税方面：《增值税条例》及其实施细则、国家税务总局《关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（[1993]154号）规定，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额；财政部、国家税务总局《关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税[2013]112号）第5条规定，出口企业或其他单位出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，如果货物劳务服务的国内收购价格或出口价格明显偏高且无正当理由的，该出口货物劳务服务适用增值税免税政策。主管税务机关按照合理方法确定货物劳务服务价格是否偏高；《营改增实施办法》第44条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照规定顺序确定销售额；《增值税法草案》第15条规定，纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，由税务机关按照规定的方法核定其销售额。

4、消费税方面：《消费税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局《关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]156号）规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格；《消费税法征求意见稿》第10条规定，纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量。

5、土地增值税方面：《土地增值税条例》及其实施细则规定，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入；《土地增值税法征求意见稿》第9条规定，纳税人有转让房地产的成交价格明显偏低，又无正当理由等情形之一的，依法核定成交价格、扣除金额。

6、资源税方面：《关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部税务总局公告2020年第34号）第3条规定：纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的，主管税务机关可以按规定方法和顺序确定其应税产品销售额。各地税务机关结合本地实际，在纳入反避税条款时对资源税的适用税率进行了具体细化，比如国家税务总局内蒙古自治区税务局《关于确定我区资源税应税产品组成计税价格成本利润率的公告》（国家税务总局内蒙古自治区税务局公告2020年第5号）规定，内蒙古自治区资源税纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由，或者有自用应税产品行为而无销售额，需要按应税产品组成计税价格确定销售额的，组成计税价格中的成本利润率确定为：能源矿产20%;金属矿产13%;非金属矿产9%;水汽矿产、盐10%；关于印发《安徽省资源税实施细则》的通知（皖财税法[2020]1005号）第8条规定，税务机关按应税产品组成计税价格确定销售额的，我省组成计税价格的成本利润率统一为10%（四川、山东、天津、海南、河北、江西、贵州、云南、陕西、黑龙江等10%，湖南18%，江苏20%）。

误区二：认为我国的反避税制度只针对外资企业，并不涉及内资企业

实际上，自2008年《企业所得税法》实施以来，其第六章“特别纳税调整”及其相关的2号文均适用于内外资企业。根据6号公告第38条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。这意味着，如果境内关联方之间存在实际税负差，且该关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，那么税务机关就会对该内资企业发起特别纳税调整。

在过去的10多年中，内资企业反避税调查案件逐渐增多，特别是自2013年起，以深圳为代表的税务机关开始把反避税工作重点向内资企业拓展：

1、向“嵌入式”软件企业拓展。为了有效利用增值税税负超过3%即征即退的优惠政策，以及企业所得税“二免三减半”的税收优惠，嵌入式软件企业通常会重组其业务架构。它们会将软件开发业务分离出来，成立专门的软件开发企业。随后，这些软件开发企业将完成的软件产品销售给“系统集成”公司，从而形成了软件产品销售的关联交易。然而，这类关联交易的定价是否符合独立交易原则（ALP）存在疑问。以深圳A公司为例，该公司成立于2011年，主要从事通信产品的开发、生产和销售。2015年，A公司将软件业务拆分出来，成立了B公司（软件开发），且B公司的股东结构与A公司相同。因此，B公司每年向A公司销售价值超过2亿元的软件产品，形成了关联交易。但是，A公司和B公司从未对关联交易定价是否符合ALP进行过验证或评估。即便在国家税务总局发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”）及6号公告之后，两家公司也未按规定准备同期资料。因此，这种关联交易定价存在被税务机关特别纳税调整的风险。此外，由于这类软件产品的销售同时享受了增值税和企业所得税的优惠政策，税务机关可能会针对此类“嵌入式”系统软件的内资企业开展反避税调查。

2、向内资集团总部企业劳务交易拓展。一些生产型总部企业为集团内部各地子公司提供了一系列劳务服务，包括研发管理、采购管理、营销管理、人力资源管理、信息技术管理以及会计管理等。同时，一些房地产总部企业也为集团内部各地子公司提供了项目决策、规划设计、施工技术、市场营销、人力资源以及法律等方面的咨询服务。然而，这些集团总部企业在向子公司提供劳务及咨询服务时，并未按照独立交易原则收取相应费用，这导致集团总部的服务成本无法得到补偿，长期处于经常性亏损或微利状态。根据《税收征管法》、《企业所得税法》以及6号公告的规定，如果集团总部与子公司之间提供的劳务服务不符合独立第三方之间的交易标准，即不按市场条件收取或支付服务费，那么这类关联交易存在被税务机关进行特别纳税调整的风险。

3、向内资集团总部企业无形资产交易拓展。无形资产的关联转让和使用对象涵盖土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、企业标识、商业秘密、专有技术等特许权利，以及工业设计和实用新型等工业产权的所有权与使用权。然而，内资集团总部企业与其子公司之间的无形资产关联交易常常不符合独立交易原则（ALP）。以深圳A公司为例，这是一家产品知名度极高的总部企业。多年来，公司持续增加研发和营销的投入，显著提升了产品市场占有率。其位于北方某市的子公司，专注于产品制造和技术研发，享受高新技术企业的税收优惠。该子公司利用母公司品牌和营销渠道销售产品，并依托母公司的技术平台开发新产品。然而，子公司并未根据独立交易原则向母公司支付相应的特许权使用费，导致母公司长期处于亏损或微利状态。这种情况使得A公司面临税务机关进行特别纳税调整的风险。

4、向内资房地产企业土地增值税拓展。2012年6月4日，深圳市地方税务局率先发起了土地增值税反避税行动。该局在官方网站上发布了“新版土地增值税清算申报表及填写说明”。新版申报表特别针对住宅、商铺、写字楼的销售总面积，增加了“关联交易面积”的栏目；在金额栏目中，也特别增加了“关联交易金额”的栏目。这要求房地产企业在存在关联购销行为时，填写“土地增值税清算申报表”必须包含这两个关联交易相关的栏目。自2013年起，各地税务机关积极推进土地增值税的反避税工作。例如，湖南省株洲市石峰区地方税务局开展了一例反避税调查，通过调整增加了计税依据2789万元，据此计算，应补缴增值税89.56万元、土地增值税533.69万元、城市维护建设税6.27万元以及印花税0.9万元。此外，江苏省地方税务局对某房地产企业的土地增值税也进行了反避税调查，调查结果为调减工程成本1315.30万元，并补缴土地增值税62万元。

5、向内资“税收洼地”企业拓展。目前，国内存在众多税负相对较低的地区和行业，即所谓的国内“税收洼地”。例如，西部地区符合特定产业目录的企业可以享受15%的企业所得税优惠税率，减半后实际税率可达7.5%；中关村科技园区作为国家自主创新示范区，区内企业可享受特殊税收优惠政策；深圳前海深港现代服务业合作区内的企业同样可享有特殊税收优惠；新疆和西藏的某些特定地区也为特定企业提供财政返还等优惠政策。鉴于这些优惠政策，许多集团企业可能会重新规划其业务架构，在这些“税收洼地”设立子公司或关联企业，并通过关联交易将利润转移到这些地区，以实现税负成本最小化和企业利润最大化。然而，这种利润转移涉及的关联交易定价是否符合独立交易原则（ALP）尚存疑问，因此存在被税务机关进行特别纳税调整的风险。

综上所述，对于内资集团企业（包括上市公司），忽视关联交易的税务合规管理可能会导致严重的后果。我国的反避税法规如同恢恢天网——疏而不漏。因此，内资集团企业在进行关联交易时，必须对每一种交易类型进行细致的合规管理。接下来，我们将对这些交易类型进行简要分析。

二、集团企业关联交易税务合格思路

根据42号公告规定，关联交易类型包括以下5种：有形资产所有权/使用权转让、无形资产所有权/使用权转让、金融资产转让、资金融通、劳务交易。每种关联交易类型会面临什么样的税务风险及如何应对，以下结合一些简单示例进行简要分析。

（一）有形资产转让交易

1、有形资产转让交易不符合ALP示例

案例1：企业将某产品按照每件60元的价格销售给关联企业，但在相同交易条件下该产品销售给非关联企业的价格为100元，存在未按照独立交易原则定价的风险。

案例2：企业Z按照集团指令，将某打印机产品低于正常价格销售给关联企业，关联企业为实施市场战略低价对外销售打印机。虽然该产品最终销售价格低，但这种以占领市场或带动专用墨盒销售为目的做法，不应影响集团打印机生产企业的合理常规利润，Z公司存在未按照独立交易原则定价的风险。

案例3：企业向关联企业采购原材料，并将生产出的产品销售给该关联企业，账面按购销价格直接抵消后的差额结算，存在未还原抵消交易的风险。

案例4：天齐锂业（002466.SZ）于2020年1月11日发布公告，披露澳洲控股子公司文菲尔德近日收到澳大利亚税务局（简称“ATO”）《纳税调整通知书》，ATO对文菲尔德2015-2018年度的技术级锂精矿交易价格进行了特别纳税调整，文菲尔德合计应补缴2015年度至2018年度的所得税5,204.72万澳元。

案例5：企业无租、租金低于或高于正常租金水平使用关联方房屋或设备的，存在未按独立交易价格作价使用的风险。

2、风险分析

如果该交易是跨境交易，那么它将面临交易双方所在国及境外国（包括港澳台地区）税务当局进行转让定价调整的风险。企业需要找到双方都能接受且各自税务主管局也能认可的交易定价原则，合理确定关联交易价格，以避免因转让定价调整引起的国际双重征税问题。如果该交易是境内交易，并且交易双方的企业所得税实际税负存在差异，或者一方享有企业所得税优惠待遇，或者一方处于亏损状态，那么进行避税的企业主管税务机关将有权进行转让定价调整。相反，如果交易双方的企业所得税实际税负相同，那么双方主管税务机关原则上均不得进行调整。

3、应对措施

首先，关联交易定价应遵循独立交易原则，即参照集团内相同产品销售给独立第三方的价格来确定关联交易的价格。如果集团内没有将相同产品同时销售给独立第三方的情况，企业应在进行功能风险分析和价值链分析的基础上，建立合理的利润分割模型，以初步划分关联交易双方应获得的合理报酬。同时，企业应利用公开数据库，选择合适的转让定价方法进行可比性分析，对利润分割结果进行交叉验证，从而得出符合独立交易原则（ALP）的交易定价。

其次，企业应按照42号公告的规定，做好关联申报并准备同期资料报告。在同期资料报告中，企业应严格按照42号公告的要求进行详细分析。2023年，国家税务总局向各地税务机关下发了《同期资料审核指引》，要求税务机关在审核同期资料报告时，特别关注企业是否进行了详细的功能风险分析和价值链分析、是否利用公开数据库实施了可比性分析，以及在受测年度出现亏损时是否进行了特殊因素调整分析等。